Z danych statystycznych wynika, iż wśród spółek prawa handlowego najpopularniejszą i najpowszechniejszą formą prawną prowadzenia działalności w Polsce nadal pozostaje spółka z ograniczoną odpowiedzialności. Na dzień 31 grudnia 2013 r. tego typu spółek zarejestrowanych było 317.698, w 2012 r. - 290.291. Spółek komandytowych było zarejestrowanych w tym czasie kolejno 12.658 na dzień 31 grudnia 2013 r., 10.500 na koniec 2012 r. Jednakże to wśród spółek komandytowych widoczny jest znaczny przyrost ich liczby. W roku 2010 – ich liczba wzrosła aż o 28,7%. W tym samym okresie liczba spółek z o.o. wzrosła jedynie o 6,8%. Podobnie w 2011 r. – liczba spółek komandytowych wzrosła o 28,6 %, a liczba spółek z o.o. o 6,4%. Rok 2012 przyniósł przyrost liczby spółek komandytowych o 26,8 %, za rok 2013 o 20,6% (źródło: Główny Urząd Statystyczny, Zmiany strukturalne grup podmiotów gospodarki narodowej w rejestrze REGON, 2013 r.).

Przy czym, ponad połowę wszystkich zarejestrowanych spółek komandytowych stanowią spółki, których komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Tego rodzaju spółki przeżywają obecnie szczyt popularności. Łączą one bowiem w sobie wszystkie zalety spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki komandytowej: optymalizację ryzyka gospodarczego i obciążeń podatkowych.

Zgodnie z art. 102 kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.), spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden ze wspólników odpowiada bez ograniczeń (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Wyróżniającym ten rodzaj spółki osobowej elementem kapitałowym jest zastrzeżenie ograniczenia lub wyłączenia odpowiedzialności komandytariusza. W świetle art. 111 k.s.h. odpowiedzialność komandytariusza wobec wierzycieli spółki jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, stanowiącej cyfrowo określoną w umowie spółki i ujawnioną w dziale I rejestru przedsiębiorców kwotę pieniężną, która wyznacza górną granicę odpowiedzialności osobistej komandytariusza. Oznacza to, że wierzyciel po wyczerpaniu postępowania egzekucyjnego z majątku spółki – o ile okaże się ona bezskuteczna – może skierować egzekucję do majątku osobistego komandytariusza, ale jedynie do kwoty sumy komandytowej. Egzekucja z majątku osobistego komplementariusza (tzw. jawnego wspólnika) jest zaś nieograniczona. Sposobem na ograniczenie także tej odpowiedzialności jest udział w charakterze komplementariusza spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Korzyść jest oczywista. Odpowiedzialność komplementariusza za zobowiązania spółki komandytowej ograniczona zostaje bowiem do majątku spółki kapitałowej jaką jest spółka z o.o. Jeśli zaś komandytariusze są jednocześnie wspólnikami komplementariusza, mają oni wpływ na wybór członków zarządu, mogąc być nawet jednym z nich. Pozycja komandytariusza w spółce, gdy jest on jednocześnie członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej komplementariuszem jest szczególna. Komandytariusz taki może wówczas prowadzić sprawy spółki komandytowej, nie narażając się na odpowiedzialność osobistą, tak jak komplementariusz.

Powstanie spółki komandytowej, w której komplementariuszem jest spółka z o.o., zbliża ją zatem pod względem natury prawnej do spółki kapitałowej. Prawnie taka spółka nadal jest spółką osobową, faktycznie zaś – spółką kapitałową.

Uczestnictwo spółki z o.o. jako komplementariusza eliminuje więc główny mankament spółki osobowej, czyli pozwala na ograniczenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki do majątku spółki kapitałowej. Pozwala jednak na skorzystanie z dobrodziejstw spółki osobowej. Dobrodziejstw widocznych przede wszystkim na gruncie podatku dochodowego. Spółka komandytowa nie jest bowiem samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Dochód podatkowy przypisuje się bezpośrednio wspólnikom uczestniczącym w zysku spółki, a nie spółce. W myśl art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), dalej „u.p.d.o.f.” przychody z udziału w spółce komandytowej określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) i uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Analogiczna zasada zawarta jest w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm.), dalej „u.p.d.o.p.”, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce komandytowej łączy się z przychodami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Przy czym, istotne jest, iż wspólnicy spółki komandytowej mają prawo dowolnie ustalić w umowie spółki sposób podziału zysku, niezależnie od wkładów przez nich rzeczywiście wniesionych do spółki. Z treści art. 123 k.s.h. wynika bowiem, że komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei, w świetle regulacji art. 51 § 1 w zw. z art. 103 k.s.h., komplementariusz ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Nie ma więc przeszkód, by w umowie spółki komandytowej zapisać inne kryteria podziału zysku w spółce pomiędzy komandytariuszy i komplementariuszy (przykładowo: 95% – komandytariusz, 5% – komplementariusz). Pierwszeństwo będą mieć postanowienia umowy spółki określające wysokość udziałów w zyskach, które mogą odbiegać od regulacji kodeksowej.

Wspólników spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej) dotyka zaś problem ekonomicznego dwukrotnego opodatkowania. Zysk ze spółek kapitałowych opodatkowany jest na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast dywidendy podlegają osobnemu opodatkowaniu. Podatek dochodowy płaci więc najpierw spółka od wypracowanego zysku, a następnie wspólnik opodatkowuje swój zysk z udziału w zyskach osoby prawnej. Przy czym, podwójne opodatkowanie dotyka najbardziej osoby fizyczne będące wspólnikami spółek kapitałowych. Dywidenda wypłacana takim wspólnikom w każdej sytuacji podlega bowiem opodatkowaniu według skali 19% przychodu (nierezydenci płacą podatek według stawki 20% albo obniżonej stawki wynikającej z odpowiedniej umowy o unikanie podwójnego opodatkowania).

Rozwiązaniem dla przedsiębiorców jest konstrukcja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej. Polski odpowiednik niemieckiej GmbH &Co. KG oferuje bowiem możliwość uniknięcia podwójnego opodatkowania osoby prawnej, przy jednoczesnym zachowaniu wszystkich jej zalet. Możliwe jest zatem skonstruowanie spółki komandytowej, w której spółka z o.o. będzie komplementariuszem i będzie w całości odpowiedzialna za zobowiązania spółki. Jednocześnie spółka ta będzie miała udział w zysku na poziomie 1%, a komandytariusze – osoby fizyczne – na poziomie 99%. W takim układzie podwójne opodatkowanie będzie dotyczyć tylko 1% zysku z prowadzonej działalności. Przedstawiona konstrukcja spółki komandytowej umożliwia więc „pojedyncze” opodatkowanie dochodów wspólnika według jego wyboru albo podatkiem dochodowym według skali podatkowej, albo podatkiem liniowym. Ostatecznie do wspólnika spółki komandytowej, będącego osobą fizyczną, trafia po opodatkowaniu:

1) 81% przypadającego na niego dochodu spółki (dotyczy tych wspólników, którzy wybrali podatek liniowy – 19%) albo

2) 82% przypadającego na niego dochodu spółki (dotyczy tych podatników, którzy wybrali zasady ogólne – czyli opodatkowanie według skali podatkowej – i uzyskali w danym roku do 85 528 zł dochodu); gdy podatnicy rozliczający się według skali podatkowej uzyskają w danym roku dochód większy niż 85 528 zł – od nadwyżki ponad tę kwotę będą płacić 32% podatku. Do wspólników spółki z o.o. trafia po opodatkowaniu tylko około 65% wypracowanego przez spółkę dochodu.Istotne jest przy tym, iż organy podatkowe nie sprzeciwiają się wykorzystaniu analizowanej formy spółki komandytowej w praktyce. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2008 r. (IPPB3/423-1252/08-2/AG) stwierdził m.in., że: „wspólnik komplementariusz, będący osobą prawną, będzie łączył przychody z udziału w spółce z pozostałymi przychodami proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku spółki komandytowej. Ta zasada proporcjonalnego rozliczania ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, ewentualnych zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”.

 

Niewątpliwie w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej należy także wskazać na korzyści związane z możliwością prowadzenia spółki przez osoby trzecie oraz prostszą niż w spółce z o.o. zmianę kapitału komandytowego. Istotny jest także argument, że przy użyciu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej można uniknąć rozwiązania tej spółki poprzez śmierć komplementariusza (art. 58 pkt 4 w zw. z art. 103 k.s.h.), choć takiej konsekwencji można zapobiec odpowiednim zapisem w umowie spółki.

 

Autor artykułu:

adwokat Aneta Niedziałek - Łaski

Następny artykuł